Moms på co-locationtjänster i ett datacenter
Den 4 februari 2021 dömde HFD i tre domar som alla avsåg tillämpningen av undantaget för uthyrning av fastighet i 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. Två av domarna avsåg aktivitetsbaserade arbetsplatser och en av domarna, som analyseras här, behandlade så kallade co-locationttjänster. I stora drag handlar co-location om att hårdvara placeras i ett låst utrymme i ett datacenter i syfte att åtnjuta olika it-tjänster som datacentret tillhandahåller. HFD kom fram till att det inte var fråga om skattefri fastighetsuthyrning utan att mervärdesskatt skulle läggas på tillhandahållandet.
BAKGRUND
Den 4 februari 2021 dömde HFD i mål nr 5829–19 om så kallade co-locationtjänster. Målet var ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Med co-locationtjänster avses i målet ett datacenters tillhandahållande av ”interconnected co-location” och ”co-located digital marketplace”. Bolaget tillhandahöll sina kunder högpresterande förbindelsemöjligheter (konnektivitet), möjlighet att anpassa storleken på sin it-infrastruktur och sina nätverkstjänster efter behov (flexibel kapacitet) och tillgång till tjänster direkt i datacentret, exempelvis anslutning till molntjänster. För att kunna utnyttja tjänsterna krävdes att kunderna placerade sin it-utrustning i datacentret. Kunderna fick exklusiv rätt att disponera ett visst utrymme, såsom ett låsbart så kallat rack, en låsbar bur eller ett helt rum. Frågan i målet avsåg om tjänsterna i sin helhet utgjorde mervärdesskattepliktiga tjänster, eller om tjänsterna i deras helhet eller delar av dem var sådan fastighetsuthyrning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. Bolaget frågade också om svaret skulle bli annorlunda om kunderna inte hade rätt till en klart avgränsad yta som disponerades med ensamrätt.
Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att tillhandahållandet främst kännetecknades av att kunden fick tillgång till konnektivitet. Eftersom samtliga delar var nödvändiga för att uppnå detta syfte och värdet av själva nyttjandet av fastigheten utgjorde en mindre del av den avtalade ersättningen bedömde Skatterättsnämnden att tillhandahållandet i sin helhet omfattades av skatteplikt.
HFD:S DOM
I HFD yrkade Skatteverket att förhandsbeskedet skulle ändras i första hand på så sätt att hela tillhandahållandet utgjorde en sådan fastighetsuthyrning som är undantagen från skatteplikt. I andra hand yrkade Skatteverket att tillhandahållandet skulle utgöra flera separata delar, varav nyttjanderätt till fastighet och de tjänster som var underordnade denna skulle vara undantagna från skatteplikt. Bolaget ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.
HFD inledde med att ta ställning till om det var fråga om ett eller flera tillhandahållanden. HFD konstaterade med hänvisning till C-71/18 KPC Herning att det av EU-domstolens praxis framgår att när en transaktion utgörs av flera delar och handlingar ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga om det är ett tillhandahållande eller två eller flera fristående tillhandahållanden. Varje tillhandahållande ska som regel anses som fristående och självständigt. Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp, är det emellertid fråga om ett enda tillhandahållande. Ett enda tillhandahållande föreligger också, enligt HFD, när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra tjänster anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.
HFD konstaterade att såväl parterna som Skatterättsnämnden ansåg att det var fråga om ett enda tillhandahållande. HFD delade denna uppfattning.
Vad sedan gällde om det var fråga om en skattefri uthyrning konstaterade HFD att EU-domstolen i C-278/18 Sequeira Mesquita har definierat denna på så sätt att en fastighetsägare upplåter rätten att mot betalning och för en avtalad tidsperiod nyttja den fasta egendomen, samt förhindra att någon annan utövar en sådan rätt. Samtliga kriterier ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en skattefri fastighetsuthyrning. Begreppet ska enligt EU-domstolens dom i C-55/14 Luc Varenne tolkas restriktivt. HFD konstaterade också att uthyrning av fast egendom vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som inte skapar något betydande mervärde och att undantaget inte, annat än under mycket speciella förhållanden, omfattar en verksamhet som också innebär att ett antal andra kommersiella åtgärder utförs.
I sin bedömning inledde HFD med att hänvisa till sina två tidigare domar i RÅ 2008 not. 48 och HFD 2016 ref. 75 avseende tillhandahållanden av tjänster som innebar att kunder fick tillgång till ett avgränsat och särskilt anpassat utrymme i en datorhall för att förvara sin serverutrustning. I dessa fall omfattades tillhandahållandena av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen.
Därefter konstaterade HFD att EU-domstolen i C-215/19 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, som kom år 2020, hade uttalat att datacentertjänster, inte utgör sådan uthyrning av fast egendom som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. I EU-domstolens dom hade tjänsteleverantören ställt apparatskåp till sina kunders förfogande i ett datacenter. Syftet var att kunderna skulle installera sina servrar i skåpen och att tjänsteleverantören där skulle tillhandahålla kunderna varor och underordnade tjänster, såsom elektricitet och olika tjänster för att säkerställa att dessa servrar användes under optimala förhållanden. Enligt EU-domstolens dom är sådana tillhandahållanden inte undantagna från skatteplikt under förutsättning dels att leverantören inte passivt ställer en yta eller en plats till sina kunders förfogande på så sätt att de garanteras en rätt att ta den i besittning som om de var ägare till den, dels att apparatskåpen inte ingår som en integrerad del av den byggnad som de är installerade i och inte heller är varaktigt installerade i den.
Mot bakgrund av EU-domstolens dom konstaterade HFD att bolaget åtog sig att utföra högt specialiserade co-locationtjänster. Det som kunderna huvudsakligen ansågs efterfråga var tillgången till konnektivitet. Den exklusiva rätten att disponera ett visst utrymme fick anses vara av underordnad betydelse. HFD fastställde förhandsbeskedet och bedömde bolagets tillhandahållande som skattepliktigt.
ANALYS
Omständigheterna i RÅ 2008 not .48 och HFD 2016 ref. 75 var inte exakt likadana som i förevarande fall. Tillhandahållandena i de tidigare rättsfallen var möjligen något mer passiva. Omständigheterna är dock så pass snarlika att den här aktuella domen får anses utgöra en viss förändring av HFD:s bedömning avseende mervärdesbeskattning av co-locationtjänster. En sådan ändring till följd av klargöranden i EU-domstolens praxis är inte ovanlig på mervärdesskatteområdet.
En förändring i rättsläget som har skett sedan HFD 2016 ref. 75 är införandet av det gemensamma EU-rättsliga fastighetsbegreppet, eller fast egendom som det kallas i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen). Det gemensamma fastighetsbegreppet trädde i kraft den 1 januari 2017. Formuleringen av HFD:s domskäl i den här aktuella domen om co-locationtjänster är en nästan ordagrann återgivelse av domskälen i C-215/19 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. En del, som avser fastighetsbegreppet, har emellertid inte alls HFD återgivit. Visserligen kan man, som HFD har gjort, konstatera att det är fråga om en mer aktiv verksamhet i det här aktuella målet än att det kan anses vara passiv fastighetsuthyrning, men samtidigt är en grundförutsättning för att det ska vara fråga om en fastighetsuthyrning att det som hyrs ut är en fastighet. Om till exempel rack inte utgör fastighet, kan uthyrning av rack inte utgöra uthyrning av fastighet.
C-215/19 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö avsåg apparatskåp, i vilka datacentrets kunder kunde installera eller låta leverantören installera sina servrar. Frågan var om apparatskåpen kunde anses omfattas av leden b eller c i artikel 13 b i genomförandeförordningen. Enligt dessa omfattar fastighetsbegreppet ”[v]arje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar”, respektive, ”[v]arje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.” EU-domstolen konstaterade att de där aktuella apparatskåpen inte på något sätt ingick som en integrerad del av den byggnad i vilken de var installerade, eftersom byggnaden inte utan dessa skulle anses vara ”ofullständig”. Apparatskåpen hade endast skruvats fast i marken och kunde således flyttas utan att byggnaden förstördes eller förändrades, och de var inte heller ”varaktigt” installerade. I och med att apparatskåpen inte föreföll omfattas av fastighetsbegreppet kunde de inte vara föremål för skattefri fastighetsupplåtelse.
Om man skulle tillämpa metoden att först avgöra om det var fråga om en fastighet, för att sedan undersöka om det var fråga om en skattefri fastighetsupplåtelse, är det mycket möjligt att såväl racken som burarna inte skulle omfattas av fastighetsbegreppet, och således inte alls hade kunnat vara föremål för skattefri fastighetsupplåtelse. Frågan om skattefri fastighetsupplåtelse borde endast i så fall aktualiseras i de fall hela rum togs i anspråk av kunden. I det fallet skulle dock tillhandahållandet om co-locationtjänster anses som alltför aktivt för att kvalificera som en passiv fastighetsuthyrning. HFD skulle således ha kommit till samma slutsats även med den motiveringen.
När EU-domstolen, som i C-215/19 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, vilket har bekräftats av HFD i det här aktuella fallet, till synes ändrar rättsläget i Sverige är det viktigt att komma ihåg att EU-domstolen endast tolkar EU-rätten så som den har varit sedan bestämmelsen infördes. Även om EU-domstolen ibland gör långtgående tolkningar, är inte EU-domstolens uppgift i förhandsavgörandena att vara rättsskapande, utan just att tolka direktivet. Det gör att EU-domstolens tolkningar även gäller retroaktivt. Annorlunda uttryckt uttalar sig EU-domstolen om vad som alltid har gällt. EU-domstolen beskriver detta i sin dom i C-251/16 Cussens:
”Den tolkning av unionsrätten som domstolen gör, vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 267 FEUF, innebär nämligen att den aktuella bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde klargörs och förtydligas i erforderlig utsträckning, såsom den ska tolkas eller borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Härav följer att såvida det inte föreligger exceptionella omständigheter […] ska den på detta sätt tolkade unionsrätten följaktligen tillämpas av den nationella domstolen även på rättsförhållanden som har uppstått och etablerats före den dom som meddelas avseende begäran om tolkning, om villkoren för att föra talan angående tillämpningen av unionsrätten vid behöriga domstolar är uppfyllda.”
EU-domstolens dom i C-532/16 SEB Bankas klargör att om en skattskyldig person har förlitat sig på Skatteverkets uppfattning av rättsläget och agerar i enlighet med detta, inte åtnjuter något skydd i from av rättssäkerhetsprincipen och skyddet för berättigade förväntningar, mot att Skatteverket retroaktivt ändrar sig när det visar sig att den första uppfattningen stred mot EU-rätten. EU-domstolen konstaterar att berättigade förväntningar inte kan grunda sig på olaglig myndighetspraxis och att rättssäkerhetsprincipen inte är något hinder för att ändra ett förmånligt skattebeslut som i efterhand visade sig vara i strid med EU-rätten, under förutsättning att denna ändringsmöjlighet inte är obegränsad i tiden.
Det är mycket möjligt att HFD:s bekräftande av EU-domstolens tolkning kan komma att leda till att företag begär omprövning, även bakåt i tiden, för att åtnjuta en avdragsrätt som är förknippad med skattskyldighet. Om mervärdesskatt de facto kan läggas på fakturorna till kund i efterhand är en avtalsrättslig fråga. En ändring av skattskyldigheten hos en person kan få effekter i form av följdändringar hos en annan person. Eftersom Skatteverket är skyldigt att tillämpa lag kan Skatteverket i princip inom omprövningsfristen ändra sina tidigare felaktiga beslut, även om de var i enlighet med tidigare praxis från HFD när EU-domstolen har klargjort rättsläget. Genom EU-domstolens klargöranden av rättsläget, när det visar sig delvis stå i strid med tidigare nationell rättspraxis, finns således en risk för att nya komplexa situationer uppstår. Initierande av omprövning bör därför enligt min uppfattning göras efter noggrant övervägande vilka följdeffekter en eventuell omprövning kan få.
HFD:s dom i det här aktuella målet om co-locationtjänster kan ses i ljuset av två andra domar som meddelades samma dag, nämligen domarna i målen 6470-19 och 6471-19 om aktivitetsbaserade arbetsplatser. Även i dessa fall gjorde HFD bedömningen att det var det fråga om ett tillhandahållande. I samtliga situationer utom en ansåg HFD att det inte var fråga om skattefri fastighetsuthyrning, med hänvisning till samma rättspraxis från EU-domstolen som i co-locationdomen. Domarna kan, enligt min uppfattning, ses som en viss insnävning av tillämpningsområdet för från mervärdesskatt undantagen fastighetsupplåtelse enligt 3 kap. 2 § ML i förhållande till tidigare. Enligt min bedömning stämmer HFD:s tolkning och tillämpning väl i linje med EU-domstolens senare rättspraxis på fastighetsområdet.
Publicerad 11 mar 2021
