Avdrag för ingående mervärdesskatt vid leasing av personbilar
Högsta förvaltningsdomstolen har den 23 mars 2021 i mål nr 4262-20 bedömt avdragsrätten för ingående skatt enligt 8 kap. 16 § ML för leasingavgifter och driftskostnader för personbilar som används i antingen fullt skattepliktig, fullt skattefri eller blandad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att avdragsrätten skulle bedömas på samma sätt i blandad verksamhet som i fullt skattepliktig verksamhet, under förutsättning att personbilen användes i mer än ringa omfattning i verksamhet som medför skattskyldighet. I fullt skattefri verksamhet förelåg inte någon avdragsrätt. JP Infonets expert Eleonor Kristoffersson analyserar rättsläget.
BAKGRUND
Av 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (ML) framgår att den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vid blandad verksamhet, som endast delvis medför avdragsrätt, gäller enligt 8 kap. 13 § ML i första hand att den ingående skatten ska hänföras till verksamhet som medför respektive inte medför avdragsrätt. I andra hand ska avdragsrätten bestämmas i enlighet med skälig grund.
I 8 kap. 15 och 16 §§ ML finns särregler för personbilar och motorcyklar. Fullt avdrag för ingående mervärdesskatt på utgifter för förvärv eller förhyrning av personbilar och motorcyklar är endast möjligt när de används för återförsäljning, uthyrning, persontransporter enligt taxitrafiklagen, transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt. I annat fall får avdrag inte göras för ingående skatt avseende förvärv av fordonet eller för förhyrning av fordonet, om det endast i ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Med ringa omfattning avses enligt Skatteverket upp till och med 100 mil per år. En skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet får dra av ingående skatt på driftskostnader, utan begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten. Vidare får hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet dras av, även den utan begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.
Det här aktuella fallet, som är ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden, avsåg ett hemtjänstföretag som tillhandahåller omsorgs- och hushållstjänster. Detta företag skulle förhyra leasingbilar för tre ändamål:
- A. Används i båda verksamheterna och körs ca 2 000 mil per år
- B. Används uteslutande i omsorgsverksamhet och körs ca 1 500 mil per år
- C. Används uteslutande i hushållstjänstsverksamhet och körs ca 1 500 mil per år.
Omsorgsverksamhet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML, medan hushållstjänster är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § ML.
I ansökan om förhandsbesked ville bolaget veta om det fick dra av den ingående mervärdesskatten på driftskostnaderna och hälften av den ingående skatten på leasingavgifterna avseende alla tre kategorierna av bilar.
SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED
Skatterättsnämnden kom fram till att bolaget hade rätt till avdrag för hela den ingående skatten på driftskostnaderna och hälften av den ingående skatten på leasinghyrorna avseende bil A och C, men att bolaget saknade avdragsrätt avseende bil B, eftersom denna användes i skattefri verksamhet som inte ger rätt till avdrag. Enligt Skatterättsnämnden ska avdragsrätten korrespondera med de beskattade transaktionerna och inte med samtliga transaktioner i en beskattningsbar persons verksamhet när verksamheten i någon del medför skattskyldighet. Skatterättsnämnden konstaterade att de begränsningar som följer av de särskilda avdragsbestämmelserna för personbilar inte kan utöka den avdragsrätt som följer av allmänna regler. Det grundläggande kravet i 8 kap. 3 § ML att avdragsrätten enbart omfattar förvärv för beskattade transaktioner gäller även i dessa fall.
HÖGSTA FÖRVALTNINGSRÄTTSDOMSTOLENS DOM
I Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) yrkade bolaget att det skulle medges avdrag för ingående mervärdesskatt på samtliga leasingbilar, medan Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet borde fastställas. Efter att ha återgett den rättsliga regleringen konstaterade HFD att bolagets verksamhet bestod av en del, hushållstjänster, som medför skattskyldighet, och en del, omsorgstjänster, som är skattefri. HFD hänvisade till RÅ 1989 not. 159 och slog fast att bolagets avdragsrätt för bilarna var beroende av i vilken del av verksamheten de skulle användas i. Eftersom leasingbil B skulle användas i verksamhet som inte medförde skattskyldighet förelåg inte avdrag för den ingående mervärdesskatten för denna bil. Eftersom leasingbil C skulle användas i verksamhet som medförde skattskyldighet förelåg avdragsrätt för hälften av den ingående mervärdesskatten på leasingavgifterna och full avdragsrätt för den ingående skatten på driftskostnaderna i enlighet med 8 kap. 16 § ML.
Beträffande leasingbil A konstaterade HFD att det förelåg rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten på driftskostnaderna. Det förelåg därutöver rätt till avdrag för hälften av den ingående skatten på leasingavgifterna förutsatt att bilen användes i mer än ringa omfattning i den verksamhet som medför skattskyldighet.
ANALYS
I ett avseende framstår utgången i domen som förhållandevis självklar, nämligen att avdragsreglerna i 8 kap. 15 och 16 §§ ML inte ger avdragsrätt för förvärv som görs för verksamhet som inte medför skattskyldighet. Bestämmelserna är inte avsedda att utsträcka avdragsrätten till verksamhet som inte medför skattskyldighet, utan sådan i sådan verksamhet saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt helt, även för personbilar och motorcyklar.
I två avseenden innehåller domen intressanta klargöranden. Det första är hur 8 kap. 16 § ML fungerar när en personbil används i blandad verksamhet, som leasingbil A, alltså i kombination med 8 kap. 13 § ML. Det är nog många företag som bedriver blandad verksamhet som tidigare har utgått ifrån att om de bedriver till hälften skattepliktig verksamhet, och bilen används i båda verksamheterna, har företaget rätt att dra av hälften av den mervärdesskatt som 8 kap. 16 § ML ger rätt till. Det skulle alltså bli 25 procent av den ingående skatten på leasinghyran och 50 procent av den ingående skatten på driftskostnaderna. HFD har klargjort att så inte är fallet, utan att ett sådant företag får dra av 50 procent av den ingående skatten på leasinghyran och 100 procent av den ingående skatten på driftskostnaderna, trots att bilen används i blandad verksamhet. När bilen används i blandad verksamhet utvidgar således 8 kap. 16 § ML avdragsrätten i förhållande till 8 kap. 13 § ML och ger full avdragsrätt för mervärdesskatt på driftskostnader, trots att 8 kap. 13 § ML skulle ha gett halv avdragsrätt. Den eventuella rationaliteten bakom detta skulle vara att HFD tolkar det sista ledet av 8 kap. 16 § 1 och 2 ML ”utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten” som ”utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i den verksamhet som medför skattskyldighet”. Ett alternativt sätt att tolka bestämmelsen hade varit att ”i verksamheten” tar sikte på företagets verksamhet, och att det faktum att den används utanför verksamheten för de anställdas privata bruk, inte påverkar avdragsrätten. Med en sådan tolkning skulle den nyss nämnda passusen innebära att företaget får avdragsrätt för driftskostnader och halva mervärdesskatten på leasingavgiften även för tjänstebilar, som också används privat. Det kan i sammanhanget noteras att det inte finns någon regel i ML som säger att uttagsbeskattning inte ska ske vid privat användning när företaget har gjort avdrag för ingående skatt på bilkostnader (se 2 kap. 5 § 1 st. 2 ML), men trots detta neutraliseras i praktiken inte avdragsrätten för den ingående mervärdesskatten med uttagsbeskattning. Resultatet av HFD:s dom är således att även i blandad verksamhet föreligger full avdragsrätt för ingående skatt på driftskostnader och halv avdragsrätt för ingående skatt på leasingavgifter, och detta tycks gälla även om verksamheten bara till en liten del medför skattskyldighet.
Det andra klargörandet som domen innebär är tolkningen av ”får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till […] förhyrning av fordonet om det endast i ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet”. Av HFD:s dom kan förstås att om ett företag bedriver blandad verksamhet och använder en personbil i endast ringa omfattning i verksamheten som medför skattskyldighet föreligger ändå full avdragsrätt för den ingående skatten på driftskostnaderna.
Medan domen inte medför några överraskningar för personbil som används i fullt skattepliktig eller fullt skattefri verksamhet, innehåller den således förtydliganden av rättsläget avseende personbilar som används i blandad verksamhet. Under förutsättning att en leasingbil används i mer än ringa omfattning i verksamhet som medför avdragsrätt föreligger lika stor avdragsrätt för ingående skatt på bilkostnader i blandad verksamhet som i fullt ut skattepliktig verksamhet. Det ställs inte några krav på hur stor del av verksamheten som måste vara skattepliktig, utan även om verksamheten bara är skattepliktig till exempelvis tio procent, tycks full avdragsrätt föreligga för skatten på driftskostnader och halv avdragsrätt för skatten på leasingavgifter, det senare förutsatt att bilen används i mer än ringa omfattning i den skattepliktiga verksamheten. De företag med blandad verksamhet som hittills har varit försiktiga med att dra av mervärdesskatten fullt ut enligt 8 kap. 16 § ML, kan ha anledning att begära omprövning till följd av HFD:s dom.
Om domen betraktas utifrån ett mer teoretiskt perspektiv kan det ifrågasättas varför ett företag som normalt har exempelvis 10 procents avdragsrätt för den ingående skatten på sina allmänna omkostnader ska ha full avdragsrätt för skatten på driftskostnader för en personbil, och även varför det inte sker någon uttagsbeskattning, trots att bilen används till privat bruk. Detta är emellertid delvis en effekt av att Sverige vid EU-inträdet valde att behålla avdragsbegränsningarna för personbilar, med resultatet att Sverige har regler som inte passar in i det EU-rättsliga mervärdesskattesystemet. Reglerna har emellertid visst berättigande av förenklingsskäl.
Publicerad 17 maj 2021
